केस सारांश
| उद्धरण | कर्नाटक राज्य एवं अन्य बनाम प्रो लैब एवं अन्य एआईआर 2015 एससी 1098 |
| मुख्य शब्द | संविधान, प्रविष्टि 25, बिक्री कर, वैधता, अनुच्छेद 19, संशोधन |
| तथ्य | यह मामला कर्नाटक बिक्री कर अधिनियम, 1957 की अनुसूची VI की प्रविष्टि 25 की संवैधानिक वैधता से संबंधित है, जो 1987 से 1998 तक और उसके बाद अलग-अलग दरों पर फोटो, फोटो प्रिंट और फोटो निगेटिव के प्रसंस्करण और आपूर्ति पर बिक्री कर लगाता है। यह प्रविष्टि 25 को तीसरी चुनौती थी, जिसे पहले अदालतों द्वारा दो बार असंवैधानिक घोषित किया जा चुका था। उच्च न्यायालय ने प्रावधान को असंवैधानिक घोषित किया, फिर कर्नाटक राज्य ने सर्वोच्च न्यायालय के समक्ष अपील की। |
| मुद्दे | क्या कर्नाटक बिक्री अधिनियम, 1957 की अनुसूची VI की प्रविष्टि 25 संवैधानिक रूप से वैध है? |
| विवाद | |
| कानून बिंदु | सर्वोच्च न्यायालय ने कर्नाटक बिक्री कर अधिनियम, 1957 की अनुसूची VI की प्रविष्टि 25 की संवैधानिक वैधता को बरकरार रखा, जिससे राज्य को तस्वीरों, फोटो प्रिंट और फोटो निगेटिव के प्रसंस्करण और आपूर्ति पर बिक्री कर लगाने की अनुमति मिली। न्यायालय ने पाया कि 46वां संवैधानिक संशोधन, जिसने अनुच्छेद 366 में खंड (29-ए) पेश किया, राज्यों को कार्य अनुबंधों में शामिल वस्तुओं पर कर लगाने का अधिकार देता है, जिससे पिछला प्रमुख इरादा परीक्षण अप्रासंगिक हो जाता है। न्यायालय ने 1989 से कर के पूर्वव्यापी अधिरोपण को भी मान्य किया, जिसमें कहा गया कि पहले की न्यायिक गलत व्याख्याओं को ठीक करना उचित था और यह संविधान के अनुच्छेद 19(1)(जी) का उल्लंघन नहीं करता |
| निर्णय | परिणामस्वरूप, सर्वोच्च न्यायालय ने कर्नाटक उच्च न्यायालय के फैसले को खारिज कर दिया और प्रविष्टि 25 को चुनौती देने वाली रिट याचिकाओं को खारिज कर दिया, और पूर्वव्यापी प्रभाव से कानून बनाने के लिए राज्य की विधायी क्षमता की पुष्टि की। लागत के बारे में कोई आदेश नहीं दिया गया। |
| निर्णय का अनुपात और मामला प्राधिकरण |
पूर्ण मामले के विवरण
कर्नाटक बिक्री कर अधिनियम, 1957 (जिसे आगे ‘अधिनियम’ कहा जाएगा) की अनुसूची VI की प्रविष्टि 25 की संवैधानिक वैधता वर्तमान अपील का विषय है। इस प्रविष्टि को पुनर्जीवित करने का यह तीसरा प्रयास है, जब पहले दो अवसरों पर राज्य द्वारा उठाए गए कदमों को अनुचित घोषित किया गया था। इस बार भी, उच्च न्यायालय ने संशोधन को असंवैधानिक करार दिया है। हालाँकि, तीनों दौर में उच्च न्यायालय द्वारा दिए गए कारण अलग-अलग हैं। इस मुद्दे को आगे बढ़ाने वाले ऐतिहासिक तथ्यों से गुजरते हुए, हम इसमें शामिल विवाद की स्पष्ट समझ के लिए उसी का उल्लेख करेंगे।
2. यह प्रविष्टि उक्त अधिनियम में एक संशोधन द्वारा डाली गई थी जो 01.07.1989 से प्रभावी हुई, जिससे फोटो, फोटो प्रिंट और फोटो निगेटिव के प्रसंस्करण और आपूर्ति के लिए कर लगाने का प्रावधान हुआ। इस प्रविष्टि की वैधता को कर्नाटक उच्च न्यायालय में दायर एक रिट याचिका के माध्यम से चुनौती दी गई थी। उच्च न्यायालय ने मेसर्स केशोराम सुरिन्द्रनाथ फोटो-बैग (प्रा.) लिमिटेड एवं अन्य बनाम सहायक आयुक्त वाणिज्यिक कर (एलआर), सिटी डिवीजन, बैंगलोर एवं अन्य, शीर्षक वाले उस मामले में उक्त प्रविष्टि को असंवैधानिक घोषित किया था। कर्नाटक राज्य ने इस न्यायालय में विशेष अनुमति याचिका दायर करके उस निर्णय को चुनौती दी थी। रेनबो कलर लैब एवं अन्य बनाम मध्य प्रदेश राज्य एवं अन्य2 के मामले में अपने पहले के निर्णय के अनुसरण में दिनांक 20.04.2000 के आदेश द्वारा इस विशेष अनुमति याचिका को खारिज कर दिया गया था। प्रविष्टि 25 को असंवैधानिक ठहराने का कारण यह था कि फोटो, फोटो फ्रेम और फोटो निगेटिव के प्रसंस्करण एवं आपूर्ति का अनुबंध मुख्य रूप से एक सेवा अनुबंध था जिसमें माल/सामग्री का घटक नगण्य था और इसलिए, संविधान की अनुसूची VII की सूची II की प्रविष्टि 25 में दिए गए प्रावधान के अनुसार ऐसे अनुबंध पर बिक्री कर लगाना राज्य विधानमंडल की क्षमता से परे था।
3. ऐसा हुआ कि रेनबो कलर लैब के मामले में निर्णय के एक वर्ष के भीतर, इस न्यायालय की तीन न्यायाधीशों की पीठ ने एसीसी लिमिटेड बनाम सीमा शुल्क आयुक्त के मामले में एक और निर्णय सुनाया, जिसमें इसने रेनबो में निर्धारित कानून की सत्यता के बारे में अपना संदेह व्यक्त किया। हम इस स्तर पर ही बता सकते हैं कि वर्तमान अपील की सुनवाई के दौरान, इस सवाल पर गरमागरम बहस हुई कि क्या रेनबो कलर लैब के मामले में दिए गए निर्णय को एसीसी लिमिटेड के मामले में खारिज किया गया था या नहीं। इस पहलू पर हम उचित स्तर पर विचार करेंगे।
4. एसीसी लिमिटेड मामले में निर्णय के बाद, वाणिज्यिक कर आयुक्त द्वारा मूल्यांकन अधिकारियों को प्रविष्टि 25 के अनुसार मूल्यांकन के साथ आगे बढ़ने के लिए एक परिपत्र निर्देश जारी किया गया था। यह मेसर्स गोल्डन कलर लैब्स और स्टूडियो और अन्य बनाम वाणिज्यिक कर आयुक्त के मामले में कर्नाटक उच्च न्यायालय के समक्ष चुनौती का विषय बन गया। उच्च न्यायालय ने 30.07.2003 के निर्णय के माध्यम से रिट याचिका को स्वीकार करते हुए कहा कि एक बार असंवैधानिक घोषित किए गए प्रावधान को केवल प्रशासनिक निर्देशों द्वारा लागू नहीं किया जा सकता। हालांकि, साथ ही न्यायालय ने यह भी कहा कि अधिनियम की अनुसूची VI की प्रविष्टि 25, जिसे केशोराम के मामले में संविधान के अधिकार से बाहर घोषित किया गया था, को तब तक स्वतः लागू नहीं किया जा सकता, जब तक कि राज्य विधानमंडल द्वारा उस संबंध में पुनः अधिनियमन न किया जाए।
5. उपरोक्त निर्णय में दर्शाई गई उचित प्रक्रिया ने राज्य को आवश्यक विधायी संशोधन करने के लिए प्रोत्साहित किया। इसने राज्य विधानमंडल द्वारा कर्नाटक राज्य कानून अधिनियम, 2004 को लागू करने का मार्ग प्रशस्त किया, जो 29.01.2004 से प्रभावी हुआ। उक्त संशोधन की धारा 2(3) में प्रविष्टि 25 को उसी रूप में पुनः शामिल किया गया है, जैसा कि पहले था, और वह भी पूर्वव्यापी प्रभाव से, अर्थात 01.07.1989 से, जब यह प्रावधान वर्ष 1989 में किए गए संशोधन द्वारा पहली बार डाला गया था।
6. जैसा कि अपेक्षित था, इस संशोधन को प्रतिवादी तथा कई अन्य लोगों द्वारा कर्नाटक उच्च न्यायालय के समक्ष पुनः चुनौती दी गई। दिनांक 19.08.2005 के विवादित निर्णय के अनुसार, उच्च न्यायालय ने पुनः उक्त संशोधन को असंवैधानिक घोषित किया है। यह उल्लेख करना उचित होगा कि उच्च न्यायालय ने रेनबो कलर लैब के मामले के बाद की घटनाओं पर विचार नहीं किया है, अर्थात् एसीसी लिमिटेड में उक्त निर्णय को खारिज कर दिया। चूंकि केशोराम के मामले का आधार उच्च न्यायालय द्वारा पहले मामले में तय किया गया था, जो रेनबो कलर लैब में दिए गए फैसले के समान था, इसलिए स्पष्ट रूप से केशोराम भी अब एक अच्छा कानून नहीं रह गया है। हालांकि, इस बार उच्च न्यायालय द्वारा दिया गया कारण यह है कि केशोराम के मामले में निर्धारित अनुपात कर्नाटक राज्य पर बाध्यकारी है। उच्च न्यायालय के अनुसार, “उक्त प्रावधान का पुनः अधिनियमन माननीय सर्वोच्च न्यायालय द्वारा गोल्डन कलर लैब के मामले के पैरा 23 में निष्कर्षों के संदर्भ में एक समान प्रश्न पर पुनर्विचार या घोषणा करने की स्थिति में संभव है। इस प्रकार, मुकदमेबाजी का यह विचित्र इतिहास स्पष्ट रूप से दर्शाता है कि किस प्रकार कर्नाटक राज्य यह सुनिश्चित करने के लिए हताश प्रयास कर रहा है कि उक्त अधिनियम में प्रविष्टि 25 के रूप में प्रावधान बना रहे, जो राज्य सरकार को फोटो, फोटो प्रिंट और फोटो निगेटिव के प्रसंस्करण और आपूर्ति के लिए बिक्री कर लगाने का अधिकार देता है।
8. हम इस बिंदु पर यह भी दर्ज कर सकते हैं कि उपरोक्त प्रविष्टि को सम्मिलित करने के लिए राज्य की विधायी क्षमता को मुख्य रूप से इस आधार पर चुनौती दी गई है कि राज्य सरकार को फोटोग्राफ के प्रसंस्करण और आपूर्ति पर बिक्री कर लगाने का अधिकार नहीं है, जो मुख्य रूप से “सेवा” की प्रकृति में है और इसमें “माल” का तत्व न्यूनतम था। प्रतिवादियों का तर्क है कि राज्य विधानमंडल के पास “सेवाओं” पर कर लगाने का कोई अधिकार नहीं है, क्योंकि बिक्री कर केवल “माल की बिक्री” पर लगाया जा सकता है, जैसा कि भारत के संविधान के अनुच्छेद 366 (29-ए) के तहत अनुमत है। उक्त प्रविष्टि को दिए गए पूर्वव्यापी प्रभाव को भी चुनौती दी गई है, जिसमें तर्क दिया गया है कि ऐसा कदम भारत के संविधान के अनुच्छेद 265 का उल्लंघन है क्योंकि करदाताओं को पूर्वव्यापी प्रभाव से इस तरह के कर के अधीन करना जब्त करने की प्रकृति का है और इसलिए, असंवैधानिक है।
9. हमने समय-समय पर सुनाए गए इस न्यायालय के निर्णयों का हवाला देते हुए मुकदमे के उतार-चढ़ाव भरे इतिहास को संक्षेप में प्रस्तुत किया है, जिनका इस अपील के परिणाम पर सीधा प्रभाव पड़ता है। इसलिए, हमें इन निर्णयों पर पुनर्विचार करते हुए बस एक निदान करने की आवश्यकता है।
10. यह सुनिश्चित करने के लिए कि हम पहले के केस कानूनों के साथ निर्णयों के अनावश्यक बोझ से बचें, गैनन डंकर्ले एंड कंपनी और अन्य बनाम राजस्थान राज्य और अन्य के मामले में संविधान पीठ के फैसले के बारे में चर्चा शुरू करके यात्रा को आसान बनाना सुरक्षित है। वह मामला निर्माण अनुबंधों के निष्पादन से संबंधित था। इसमें शामिल प्रश्न यह था कि क्या ऐसे निर्माण अनुबंधों के निष्पादन में शामिल वस्तुओं की बिक्री पर बिक्री कर लगाया जा सकता है। करदाता, अर्थात गैनन डंकर्ले, इंजीनियरिंग ठेकेदारों के रूप में व्यवसाय कर रहे थे और भवन परियोजनाओं, बांधों, सड़कों और सभी प्रकार के संरचनात्मक अनुबंधों के निर्माण से संबंधित अनुबंधों को निष्पादित कर रहे थे। स्वच्छता अनुबंधों के संबंध में, 20 प्रतिशत श्रम के लिए काटा गया था और शेष राशि को मूल्यांकन प्राधिकारी द्वारा बिक्री कर लगाने के प्रयोजनों के लिए मूल्यांकनकर्ता के टर्नओवर के रूप में लिया गया था। इसी तरह, अन्य अनुबंधों के संबंध में, 30 प्रतिशत श्रम के लिए काटा गया था और शेष राशि पर, मद्रास जनरल सेल्स टैक्स एक्ट, 1939 के तहत मूल्यांकनकर्ता के टर्नओवर के रूप में बिक्री कर लगाया गया था। विचार के लिए जो प्रश्न उठा वह यह था कि क्या माल की कोई बिक्री हुई थी। संविधान पीठ ने माना कि भवन निर्माण अनुबंध कार्य अनुबंध की प्रकृति का था और इस तरह के अनुबंध में माल की बिक्री का कोई तत्व नहीं था। इसकी राय में, एक भवन निर्माण अनुबंध में जहां पक्षों के बीच समझौता यह था कि ठेकेदार को समझौते में निहित विनिर्देशों के अनुसार भवन का निर्माण करना चाहिए और इसमें दिए गए अनुसार भुगतान प्राप्त करना चाहिए, न तो निर्माण में उपयोग की गई सामग्री को बेचने का अनुबंध था और न ही संपत्ति को चल संपत्ति के रूप में पारित किया गया था। यह माना गया कि एक भवन अनुबंध में, जो एक संपूर्ण और अविभाज्य था, माल की कोई बिक्री नहीं हुई थी और यह प्रांतीय राज्य विधानमंडल की क्षमता के भीतर नहीं था कि वह ऐसे अनुबंध में उपयोग की गई सामग्रियों की आपूर्ति पर कर लगाए और इसे बिक्री के रूप में माने। इस प्रकार, न्यायालय ने इस आधार पर कार्यवाही की कि एक भवन अनुबंध अविभाज्य और मिश्रित था जिसमें माल की कोई बिक्री नहीं हुई थी और इसलिए, राज्य विधानमंडल ऐसे अनुबंध में उपयोग की गई सामग्री की आपूर्ति पर बिक्री कर लगाने के लिए सक्षम नहीं था और इसे बिक्री के रूप में माना। चूंकि भारत सरकार अधिनियम, 1935 की अनुसूची VII की सूची II की प्रविष्टि 48 विचाराधीन थी, जो राज्य सरकार को “माल की बिक्री” पर कर लगाने का अधिकार देती है, इसलिए न्यायालय ने माना कि उक्त प्रविष्टि में “माल की बिक्री” अभिव्यक्ति को वही अर्थ दिया जाना चाहिए जो माल की बिक्री अधिनियम, 1930 के तहत दिया गया है। इसका मतलब यह होगा कि यह माल की बिक्री तभी होगी जब दो आवश्यक तत्व, अर्थात्: (i) एक मूल्य के लिए चल संपत्ति बेचने का समझौता, और (ii) उस समझौते के अनुसार उसमें संपत्ति का हस्तांतरण, संतुष्ट हों।
11. उपरोक्त संविधान पीठ के फैसले के बाद, संसद ने संविधान (46वां संशोधन) अधिनियम, 1982 द्वारा भारत के संविधान में संशोधन किया, जिसे 02.02.1983 को भारत के राष्ट्रपति की स्वीकृति प्राप्त हुई। इस संशोधन द्वारा संविधान के अनुच्छेद 366 में खंड (29-ए) जोड़ा गया, जो इस प्रकार है: “[(29ए) “माल की बिक्री या खरीद पर कर” में शामिल हैं – नकद, आस्थगित भुगतान या अन्य मूल्यवान प्रतिफल के लिए किसी भी माल में संपत्ति के हस्तांतरण पर कर, अनुबंध के अनुसरण के अलावा; कार्य अनुबंध के निष्पादन में शामिल माल में संपत्ति के हस्तांतरण पर कर (चाहे माल के रूप में या किसी अन्य रूप में); किराए पर माल की डिलीवरी पर कर – खरीद या किश्तों द्वारा भुगतान की किसी भी प्रणाली; नकद, आस्थगित भुगतान या अन्य मूल्यवान प्रतिफल के लिए किसी भी उद्देश्य (चाहे निर्दिष्ट अवधि के लिए हो या नहीं) के लिए किसी भी माल का उपयोग करने के अधिकार के हस्तांतरण पर कर; किसी भी अनिगमित संघ या व्यक्तियों के निकाय द्वारा अपने किसी सदस्य को नकद, आस्थगित भुगतान या अन्य मूल्यवान प्रतिफल के लिए माल की आपूर्ति पर कर किसी सेवा के रूप में या उसके भाग के रूप में या किसी अन्य तरीके से माल की आपूर्ति पर कर, चाहे वह खाद्य हो या मानव उपभोग के लिए कोई अन्य वस्तु या कोई पेय (नशीला हो या न हो), जहां ऐसी आपूर्ति या सेवा नकद, आस्थगित भुगतान या अन्य मूल्यवान प्रतिफल के लिए हो; और किसी माल का ऐसा हस्तांतरण, वितरण या आपूर्ति उस व्यक्ति द्वारा उन वस्तुओं की बिक्री मानी जाएगी जो हस्तांतरण, वितरण या आपूर्ति कर रहा है और उस व्यक्ति द्वारा उन वस्तुओं की खरीद मानी जाएगी जिसे ऐसा हस्तांतरण, वितरण या आपूर्ति की जाती है;]” 12. उपर्युक्त संशोधन को दी गई चुनौती को इस न्यायालय ने बिल्डर्स एसोसिएशन ऑफ इंडिया और अन्य बनाम यूनियन ऑफ इंडिया और अन्य के मामले में खारिज कर दिया था। इस निर्णय में संविधान पीठ ने विशेष रूप से उल्लेख किया कि उक्त संशोधन का आशय और उद्देश्य संविधान में जहाँ भी “माल की खरीद के लिए बिक्री पर कर” अभिव्यक्ति का दायरा बढ़ाना था, ताकि यह उप-खंड (ए) से (एफ) में निर्दिष्ट किसी भी लेनदेन के तहत होने वाले माल के किसी भी हस्तांतरण, वितरण या आपूर्ति को अपने दायरे में शामिल कर सके। संक्षेप में कहें तो उक्त संशोधन के साथ, राज्यों को निर्माण अनुबंध को विभाज्य बनाने और “माल की बिक्री” घटक पर कर लगाने का अधिकार है। इससे यह स्पष्ट रूप से पता चलता है कि गैनन डंकर्ले के मामले में “माल की बिक्री” अभिव्यक्ति को जो सीमित अर्थ दिया गया था, वह उक्त संशोधन द्वारा समाप्त कर दिया गया है। अनुच्छेद 366 के खंड 29-ए को जो व्याख्या सौंपी जानी है, उसे मेसर्स लार्सन टूब्रो और अन्य बनाम कर्नाटक राज्य और अन्य7 में तीन न्यायाधीशों की पीठ ने निम्नलिखित शब्दों में उल्लेखनीय स्पष्टता के साथ कहा है: “60. संविधान के अनुच्छेद 366 के खंड 29ए के उप-खंड (बी) का अर्थ पता लगाना महत्वपूर्ण है। जैसा कि अनुच्छेद 366 के शीर्षक से ही पता चलता है, यह परिभाषा खंड है। यह इस बात से शुरू होता है कि संविधान में जब तक संदर्भ से अन्यथा अपेक्षित न हो, उस अनुच्छेद में परिभाषित अभिव्यक्तियों का वही अर्थ होगा जो उन्हें अनुच्छेद में दिया गया है। “माल की बिक्री या खरीद पर कर” अभिव्यक्ति की परिभाषा खंड (29ए) में निहित है। यदि खंड 29ए के प्रथम भाग को उप-खंड (बी) के साथ इस खंड के उत्तरार्द्ध भाग के साथ पढ़ा जाए, तो यह इस प्रकार होगा: माल की बिक्री या क्रेता पर कर” में कार्य अनुबंध के निष्पादन में शामिल माल (चाहे माल के रूप में हो या किसी अन्य रूप में) में संपत्ति के हस्तांतरण पर कर शामिल है और किसी भी माल का ऐसा हस्तांतरण, वितरण या आपूर्ति उस व्यक्ति द्वारा उन वस्तुओं की बिक्री मानी जाएगी जो हस्तांतरण, वितरण या आपूर्ति कर रहा है और उस व्यक्ति द्वारा उन वस्तुओं की खरीद मानी जाएगी जिसे ऐसा हस्तांतरण, वितरण या आपूर्ति की जाती है। खंड 12 में “माल” की परिभाषा समावेशी है। इसमें सभी सामग्री, वस्तुएं और लेख शामिल हैं। अभिव्यक्ति, ‘माल’ का माल से व्यापक अर्थ है। संपत्ति या चल संपत्ति खंड 12 के अर्थ में माल है। उप-खंड (बी) कार्य अनुबंध के निष्पादन में शामिल माल (चाहे माल के रूप में हो या किसी अन्य रूप में) में संपत्ति के हस्तांतरण को संदर्भित करता है। कोष्ठक में “किसी अन्य रूप में” अभिव्यक्ति अत्यंत महत्वपूर्ण है क्योंकि इस अभिव्यक्ति द्वारा ‘माल’ शब्द की सामान्य समझ को माल के अलावा किसी अन्य रूप में माल को इसके दायरे में लाकर विस्तृत किया गया है। किसी अन्य रूप में माल का अर्थ होगा ऐसे माल जो चल संपत्ति या माल नहीं रह गए हैं और जमीन से जुड़ गए हैं या जड़े हुए हैं। दूसरे शब्दों में, वे माल जो निगमन द्वारा अचल संपत्ति का हिस्सा बन गए हैं, उन्हें माल माना जाता है। ‘माल की बिक्री या खरीद पर कर’ की परिभाषा में माल के रूप में माल के हस्तांतरण या संपत्ति पर कर शामिल है या जो माल के रूप में अपना रूप खो चुके हैं और किसी कार्य अनुबंध के निष्पादन में शामिल किसी अन्य रूप को प्राप्त कर चुके हैं।
61. इस प्रकार, अनुच्छेद 366 के खंड 29ए(बी) के अंतर्गत माल में संपत्ति का हस्तांतरण, हस्तांतरण करने वाले व्यक्ति द्वारा कार्य अनुबंध के निष्पादन में शामिल माल की बिक्री और उस व्यक्ति द्वारा उन वस्तुओं की खरीद माना जाता है, जिसे ऐसा हस्तांतरण किया जाता है।
62. राज्यों को अब कार्यों के अविभाज्य अनुबंधों पर कर लगाने की शक्ति प्रदान की गई है। संविधान में जहां भी “माल की बिक्री या खरीद पर कर” का उल्लेख है, उसका दायरा बढ़ाकर ऐसा किया गया है। तदनुसार, सातवीं अनुसूची की सूची II की प्रविष्टि 54 में “माल की बिक्री या खरीद पर कर” की अभिव्यक्ति, परिभाषा खंड 29ए के साथ पढ़ने पर, माल के रूप में या कार्य अनुबंध के निष्पादन में शामिल माल के अलावा किसी अन्य रूप में संपत्ति के हस्तांतरण पर कर शामिल करती है। कर योग्य घटना बिक्री मानी जाती है।
63. गैनन डंकर्ले-I (सुप्रा) और गैनन डंकर्ले-I (सुप्रा) के बाद के कुछ अन्य निर्णय जिसमें “बिक्री” शब्द को माल की बिक्री अधिनियम में निहित “बिक्री” शब्द की परिभाषा को अपनाकर सीमित अर्थ दिया गया था, उसे छियालीसवें संविधान संशोधन द्वारा समाप्त कर दिया गया है ताकि कार्य अनुबंध को शामिल किया जा सके। संविधान के अनुच्छेद 366 के खंड 29ए के उप-खंड (बी) का अर्थ भी बिल्डर्स एसोसिएशन (सुप्रा) में इस न्यायालय की संविधान पीठ द्वारा तय किया गया है। अनुच्छेद 366 के खंड 29ए के परिणामस्वरूप, माल की बिक्री या खरीद पर कर में कार्य अनुबंध के निष्पादन में शामिल माल के रूप में या माल के अलावा किसी अन्य रूप में हस्तांतरण पर कर शामिल हो सकता है। राज्यों के लिए कानूनी कल्पना द्वारा कार्य अनुबंध को दो अलग-अलग अनुबंधों में विभाजित करना खुला है: (i) कार्य अनुबंध में शामिल माल की बिक्री के लिए अनुबंध और (ii) श्रम और सेवा की आपूर्ति के लिए अनुबंध। छियालीसवें संशोधन द्वारा राज्यों को अनुबंध को विभाजित करने और कार्य अनुबंध के निष्पादन में सामग्री के मूल्य पर बिक्री कर लगाने का अधिकार दिया गया है।”
13. बिल्डर्स एसोसिएशन के मामले में संविधान पीठ द्वारा 46वें संशोधन की संवैधानिक वैधता को बरकरार रखते हुए की गई कुछ स्पष्ट और प्रासंगिक टिप्पणियों के बावजूद, एक विशेष पहलू पर न्यायिक विचार में कुछ अस्पष्टता थी, जो गैनन डंकर्ले के मामले में निर्णय का आधार भी थी। गैनन डंकर्ले के मामले में, संविधान पीठ ने यह पता लगाने के लिए “प्रमुख इरादा परीक्षण” निर्धारित किया था कि क्या किसी विशेष अनुबंध में माल में संपत्ति का हस्तांतरण शामिल है। न्यायालय का मत था कि यदि किसी अनुबंध का प्रमुख इरादा माल में संपत्ति का हस्तांतरण करना नहीं था, बल्कि यह कार्य अनुबंध था, या उस मामले के लिए, सेवाओं के प्रावधान की प्रकृति में एक अनुबंध था, भले ही इसका एक हिस्सा माल के हस्तांतरण से संबंधित हो, तो यह महत्वहीन होगा और इस तरह के अनुबंध के पीछे प्रमुख इरादे के सिद्धांत के अनुसार, जो भवनों के निर्माण से संबंधित अनुबंध में कार्य अनुबंध की प्रकृति में था, उक्त हिस्से पर कोई बिक्री कर नहीं लगाया जा सकता था। 14. जैसा कि ऊपर बताया गया है, गैनन ड्रंकरले के मामले में, न्यायालय ने यह भी माना कि ऐसा अनुबंध अविभाज्य था। इसमें कोई संदेह नहीं है कि जहां तक अनुबंध के अविभाज्य पहलू का सवाल है, इसे 46वें संविधान संशोधन द्वारा समाप्त कर दिया गया था। हालांकि, बाद के मामलों में, न्यायालय इस मुद्दे से जूझता रहा कि क्या प्रमुख इरादे का सिद्धांत अभी भी प्रबल है। रेनबो कलर लैब के मामले में इस न्यायालय के दो न्यायाधीशों की पीठ के समक्ष यही पहलू चर्चा के लिए आया था। न्यायालय ने यह विचार रखा कि 46वें संशोधन के बाद अनुबंध का विभाजन केवल तभी किया जा सकता है जब कार्य अनुबंध में संपत्ति को माल में स्थानांतरित करने का प्रमुख इरादा शामिल हो, न कि उन अनुबंधों में जहां संपत्ति का हस्तांतरण सेवा के अनुबंध की घटना के रूप में होता है। इस पहलू को उक्त पीठ ने निम्नलिखित तरीके से उजागर किया है: “10. चूंकि यह 46वें संविधान संशोधन के लागू होने से पहले दिया गया निर्णय था, इसलिए हमें इस बात पर विचार करना होगा कि क्या उक्त संशोधन ने कोई ऐसा परिवर्तन किया है जिससे उपरोक्त मामले में प्रतिपादित विधिक स्थिति पर संदेह हो। यह सही है कि 46वें संविधान संशोधन द्वारा अनुच्छेद 366 में खण्ड 29ए(बी) को शामिल करके “विक्रय” और “कार्य संविदा” शब्दों की परिभाषा को विस्तृत किया गया है। मध्य प्रदेश राज्य ने भी अपने विक्रय कर अधिनियम की धारा में “विक्रय” शब्द की परिभाषा में परिणामी परिवर्तन किया है, लेकिन यह ध्यान देने योग्य है कि उक्त राज्य अधिनियम में “कार्य संविदा” शब्द को स्पष्ट रूप से परिभाषित नहीं किया गया है।
11. अनुच्छेद 366 के संशोधन से पहले, मद्रास राज्य बनाम गैनन डंकर्ले एंड कंपनी में इस न्यायालय के निर्णय के मद्देनजर, राज्य किसी कार्य के अनुबंध में शामिल माल की बिक्री पर बिक्री कर नहीं लगा सकता था क्योंकि अनुबंध अविभाज्य था। 46वें संशोधन और बिल्डर्स मामले (सुप्रा) में इस न्यायालय के निर्णय के बाद कानून में जो कुछ हुआ है वह यह है कि अब राज्यों के लिए कार्य अनुबंध को कानूनी कल्पना द्वारा दो अलग-अलग अनुबंधों में विभाजित करना खुला है (i) उक्त कार्य अनुबंध में शामिल माल की बिक्री के लिए अनुबंध और (यह) श्रम और सेवा की आपूर्ति के लिए अनुबंध। संशोधित कानून के तहत अनुबंध का यह विभाजन केवल तभी किया जा सकता है जब कार्य अनुबंध में माल में संपत्ति को स्थानांतरित करने का प्रमुख इरादा शामिल हो, न कि उन अनुबंधों में जहां संपत्ति में स्थानांतरण सेवा के अनुबंध की घटना के रूप में होता है। ऊपर संदर्भित संशोधन ने राज्य को ऐसे अनुबंधों में संयोगवश उपयोग की गई सामग्रियों के मूल्य को शामिल करते हुए अनुबंधों के सूक्ष्म विभाजन में लिप्त होने का अधिकार नहीं दिया है। इस संबंध में यह पता लगाना उचित है कि अनुबंध का प्रमुख उद्देश्य क्या था। प्रत्येक अनुबंध, चाहे वह सेवा अनुबंध हो या अन्यथा, उक्त अनुबंध के निष्पादन में किसी न किसी सामग्री का उपयोग शामिल हो सकता है। संशोधित कानून द्वारा राज्य को ऐसे अनुबंधों में उपयोग की गई ऐसी आकस्मिक सामग्रियों पर बिक्री कर लगाने का अधिकार नहीं है। यह हिंदुस्तान एयरोनॉटिक्स लिमिटेड बनाम कर्नाटक राज्य [1984]2एससीआर248 में इस न्यायालय के निर्णय से स्पष्ट है, जहां यह इस प्रकार माना गया था: प्रश्नगत लेनदेन के निष्पादन के दौरान किसी वस्तु या वस्तु में संपत्ति का हस्तांतरण मात्र उस लेनदेन को बिक्री का लेनदेन नहीं बनाता है। यहां तक कि विशुद्ध रूप से कार्य या सेवा के अनुबंध में भी, यह संभव है कि कार्य निष्पादित करने वाले व्यक्ति को वस्तुओं का उपयोग करना पड़े, और ऐसी वस्तुओं या सामग्रियों में संपत्ति दूसरे पक्ष को हस्तांतरित हो सकती है। यह आवश्यक रूप से अनुबंध को उन सामग्रियों की बिक्री में परिवर्तित नहीं करेगा। हर मामले में, न्यायालय को यह पता लगाना होगा कि लेन-देन का प्राथमिक उद्देश्य क्या था और इसमें प्रवेश करते समय पक्षों की मंशा क्या थी…”
15. अधिनियम की अनुसूची VI में प्रविष्टि 25 की वैधता पर विचार करते हुए तथा इसे असंवैधानिक मानते हुए, राज्य विधानमंडल की शक्तियों से परे, कर्नाटक उच्च न्यायालय ने केशोराम के मामले में याचिकाकर्ता द्वारा किए गए व्यवसाय तथा फोटो, फोटोफ्रेम या फोटोनेगेटिव के प्रसंस्करण और आपूर्ति में शामिल प्रक्रिया की विस्तार से जांच की। उस समय तक, 46वां संविधान संशोधन पहले ही प्रभावी हो चुका था, जिस पर उच्च न्यायालय ने भी ध्यान दिया था। हालांकि, उच्च न्यायालय ने यह विचार किया कि उस मामले में याचिकाकर्ता द्वारा किए गए कार्य का मुख्य उद्देश्य संपत्ति को संपत्ति के रूप में हस्तांतरित करना नहीं था, बल्कि वास्तव में, यह काम और श्रम का एक अनुबंध था तथा इसमें माल की बिक्री शामिल नहीं थी।
16. उपरोक्त से यह स्पष्ट है कि निर्णय के पीछे का तर्क मूल्यांकनकर्ता द्वारा किए गए कार्य के मुख्य उद्देश्य पर विचार करना था और यह निष्कर्ष निकालना था कि चूंकि यह मूलतः एक कार्य अनुबंध था और फोटो पेपर का हस्तांतरण जिस पर सकारात्मक प्रिंट लिए गए थे, मुख्य लेनदेन के लिए केवल आकस्मिक और सहायक थे, जो सेवा अनुबंध की प्रकृति में था, और इसलिए प्रविष्टि 25 भारत के संविधान के अनुच्छेद 366 के दायरे से बाहर थी। जाहिर है, उच्च न्यायालय ने प्रविष्टि 25 को असंवैधानिक ठहराते हुए प्रमुख इरादे का परीक्षण लागू किया। जब तक इस निर्णय के खिलाफ विशेष अनुमति याचिका 20.04.2000 को इस न्यायालय के समक्ष विचार के लिए आई, तब तक रेनबो कलर लैब के मामले में निर्णय सुनाया जा चुका था, जिसमें कहा गया था कि संविधान के अनुच्छेद 366 में 46वें संशोधन द्वारा खंड 29-ए को शामिल किए जाने के बावजूद प्रमुख इरादे का परीक्षण अभी भी वैध था। इस निर्णय के बाद, एसएलपी को खारिज कर दिया गया। 17. उक्त निर्णय के एक वर्ष के भीतर, यह मुद्दा एसीसी लिमिटेड मामले में तीन न्यायाधीशों की पीठ के समक्ष चर्चा और निर्णय के लिए फिर से उठा। यह मुद्दा सीमा शुल्क अधिनियम, 1962 के तहत उठा था, अर्थात मशीनरी या औद्योगिक प्रौद्योगिकी से संबंधित चित्र, डिजाइन आदि क्या माल थे, जिन पर उनकी रिपोर्ट के समय उनके लेनदेन मूल्य पर सीमा शुल्क लगाया जाना चाहिए था। हालाँकि, चूँकि मुद्दा “माल” शब्द को दिए जाने वाले अर्थ से संबंधित था, इसलिए इस पहलू पर गैनन डंकर्ले और केम के मामले सहित केस लॉ पर विशेष रूप से ध्यान दिया गया और चर्चा की गई। न्यायालय ने 46वें संशोधन के प्रभाव पर भी ध्यान दिया और इस प्रक्रिया में रेनबो कलर लैब के मामले में दिए गए निर्णय पर टिप्पणी की। न्यायालय ने विशेष रूप से टिप्पणी की कि गैनन डंकर्ले और केम के निर्णय 46वें संशोधन से पहले के थे, जिनका उक्त संवैधानिक संशोधन के बाद कोई महत्व नहीं था। इसमें निहित निम्नलिखित चर्चा से यह समझा जा सकता है: 21. उपरोक्त सभी निर्णय संविधान के छियालीसवें संशोधन से पहले की अवधि से संबंधित हैं, जब अनुच्छेद 366(29ए) डाला गया था। उस समय कार्य अनुबंध के मामले में यह माना गया था कि इसे विभाजित नहीं किया जा सकता है और राज्य विधानमंडल के पास ऐसे लेनदेन पर बिक्री कर लगाने का कोई विधायी अधिकार नहीं है जो माल की बिक्री से संबंधित नहीं है। रेनबो कलर लैब और अन्य बनाम मध्य प्रदेश राज्य और अन्य, (2000) 2 एससीसी 385, हालांकि, अनुच्छेद 366(29ए) के सम्मिलन के परिणामस्वरूप संशोधन के बाद मध्य प्रदेश सामान्य बिक्री कर अधिनियम, 1958 में “बिक्री” शब्द की परिभाषा से संबंधित मामला था। वहां सवाल यह था कि क्या फोटोग्राफर द्वारा फोटो खींचने, डेवलप करने और फिल्म छापने का काम बिक्री कर लगाने के उद्देश्य से कार्य अनुबंध के बराबर होगा। इस न्यायालय ने माना कि फोटोग्राफर द्वारा किया गया कार्य केवल एक सेवा अनुबंध था और इसमें बिक्री का कोई तत्व शामिल नहीं था। इस न्यायालय के पहले के निर्णयों का हवाला देते हुए, पृष्ठ 391 पर इस प्रकार टिप्पणी की गई: “15. इस प्रकार, यह स्पष्ट है कि जब तक वास्तव में या माना गया माल की बिक्री और खरीद नहीं होती है, और जिसकी बिक्री मुख्य रूप से अभिप्रेत है और अनुबंध के लिए आकस्मिक नहीं है, राज्य अनुच्छेद 366(29ए)(बी) में दी गई विस्तारित परिभाषा की आड़ में राज्य अधिनियम की धारा 2(एन) के साथ बिक्री कर नहीं लगा सकता है। तथ्यों के आधार पर जैसा कि हमने देखा है कि फोटोग्राफर द्वारा किया गया कार्य, जैसा कि इस न्यायालय ने केम मामले में माना है, केवल एक सेवा अनुबंध की प्रकृति का है जिसमें माल की बिक्री शामिल नहीं है, हम इस राय के हैं कि प्रतिवादी राज्य द्वारा लिया गया रुख कायम नहीं रह सकता है।” 22.यद्यपि हमारी राय में बिक्री कर लगाने से संबंधित निर्णय, जिन कारणों का हम अभी उल्लेख करेंगे, सीमा शुल्क लगाने के मामले में लागू नहीं होते, रेनबो कलर लैब मामले (सुप्रा) में लिए गए निर्णय पर विचार करने की आवश्यकता है। छियालीसवें संशोधन के परिणामस्वरूप, अनुच्छेद 366 का उप-अनुच्छेद 29ए डाला गया, जिसके परिणामस्वरूप माल की बिक्री या खरीद पर कर में कार्य अनुबंध के निष्पादन में शामिल माल (चाहे माल के रूप में या किसी अन्य रूप में) में संपत्ति के हस्तांतरण पर कर शामिल होना था। इस संशोधन पर ध्यान देते हुए इस न्यायालय ने रेनबो कलर लैब के पृष्ठ 388-389 पर निम्नलिखित टिप्पणी की: “11. अनुच्छेद 366 में संशोधन के बाद, मद्रास राज्य बनाम गैनन डंकर्ले एंड कंपनी (मद्रास) लिमिटेड में इस न्यायालय के निर्णय के मद्देनजर, राज्य निर्माण अनुबंध में शामिल वस्तुओं की बिक्री पर बिक्री कर नहीं लगा सकते थे क्योंकि अनुबंध अविभाज्य था। 46वें संशोधन और ‘बिल्डर्स’ मामले में इस न्यायालय के निर्णय के बाद कानून में जो कुछ हुआ है वह यह है कि अब राज्यों के लिए कानूनी कल्पना द्वारा निर्माण अनुबंध को दो अलग-अलग अनुबंधों में विभाजित करना खुला है: (i) उक्त निर्माण अनुबंध में शामिल वस्तुओं की बिक्री के लिए अनुबंध, और (ii) श्रम और सेवा की आपूर्ति के लिए अनुबंध। संशोधित कानून के तहत अनुबंध का यह विभाजन केवल तभी किया जा सकता है जब निर्माण अनुबंध में संपत्ति को वस्तुओं में स्थानांतरित करने का प्रमुख इरादा शामिल हो, न कि उन अनुबंधों में जहां संपत्ति का हस्तांतरण सेवा अनुबंध की घटना के रूप में होता है। ऊपर संदर्भित संशोधन ने राज्य को ऐसे अनुबंधों में संयोगवश उपयोग की गई सामग्रियों के मूल्य को शामिल करते हुए अनुबंधों का सूक्ष्म विभाजन करने का अधिकार नहीं दिया है। इस संबंध में यह पता लगाना उचित है कि अनुबंध का प्रमुख उद्देश्य क्या था। प्रत्येक अनुबंध, चाहे वह सेवा अनुबंध हो या अन्यथा, उक्त अनुबंध के निष्पादन में किसी न किसी सामग्री का उपयोग शामिल हो सकता है। संशोधित कानून द्वारा राज्य को ऐसे अनुबंधों में उपयोग की जाने वाली ऐसी आकस्मिक सामग्रियों पर बिक्री कर लगाने का अधिकार नहीं है।” 23. उपर्युक्त निष्कर्ष पर पहुंचने में न्यायालय ने हिंदुस्तान एयरोनॉटिक्स लिमिटेड बनाम कर्नाटक राज्य (1984) ए एससीसी 706 और एवरेस्ट कॉपियर (सुप्रा) में इस न्यायालय के निर्णय का उल्लेख किया। लेकिन ये दोनों मामले छियालीसवें संशोधन से पहले के युग से संबंधित थे, जहां एक कार्य अनुबंध में राज्य के पास अनुबंध को विभाजित करने और कार्य अनुबंध के निष्पादन में शामिल वस्तुओं में संपत्ति के हस्तांतरण पर बिक्री कर लगाने का कोई अधिकार नहीं था। छियालीसवाँ संशोधन ठीक इसी उद्देश्य से किया गया था कि राज्य को अनुबंध को दो भागों में विभाजित करने और निर्माण अनुबंध के निष्पादन में शामिल सामग्री के मूल्य पर बिक्री कर लगाने का अधिकार दिया जाए, भले ही वह मूल्य निर्माण अनुबंध के निष्पादन के लिए भुगतान की गई राशि का एक छोटा प्रतिशत हो। भले ही अनुबंध का प्रमुख उद्देश्य सेवा प्रदान करना हो, जो निर्माण अनुबंध के बराबर होगा, छियालीसवें संशोधन के बाद राज्य को अब ऐसे अनुबंध में उपयोग की गई सामग्री पर बिक्री कर लगाने का अधिकार होगा। रेनबो कलर लैब मामले में प्राप्त निष्कर्ष, हमारी राय में, अनुच्छेद 366 (29ए) में निहित स्पष्ट प्रावधान के विपरीत है, साथ ही बिल्डर्स एसोसिएशन ऑफ इंडिया एंड अदर्स बनाम यूनियन ऑफ इंडिया एंड अदर्स (1989) 2 एससीसी 645 में इस न्यायालय के संविधान पीठ के निर्णय के भी विपरीत है। [जोर दिया गया] 18. उपरोक्त से यह पूरी तरह स्पष्ट है और इसे स्पष्ट करने की आवश्यकता नहीं है रेनबो कलर लैब के मामले में बेंच के फैसले ने सही कानून नहीं बनाया क्योंकि इसने अपने निष्कर्षों पर पहुंचने में 46वें संशोधन से पहले के फैसलों का हवाला दिया जो अपनी वैधता खो चुके थे। कोर्ट ने विशेष रूप से यह भी टिप्पणी की कि 46वें संशोधन के बाद, राज्य को उन अनुबंधों में भी उपयोग की गई सामग्री पर बिक्री कर लगाने का अधिकार है, जहां “अनुबंध का प्रमुख उद्देश्य एक सेवा प्रदान करना है, जो एक कार्य अनुबंध के बराबर होगा”। 19. उपरोक्त के मद्देनजर, प्रतिवादी करदाताओं का तर्क कि एसीसी लिमिटेड मामले ने रेनबो कलर लैब के मामले को खारिज नहीं किया, इसलिए, स्पष्ट रूप से गलत है। वास्तव में, हम ऐसा पहली बार नहीं कह रहे हैं, क्योंकि मेसर्स लार्सन एंड टूब्रो मामले में इस न्यायालय की तीन सदस्यीय पीठ ने पहले ही कहा है कि एसीसी लिमिटेड ने रेनबो कलर लैब के मामले को स्पष्ट रूप से खारिज कर दिया था, जबकि उसने माना था कि 46वें संविधान संशोधन के बाद प्रमुख इरादे का परीक्षण अब अच्छा परीक्षण नहीं रहा। हम यह बता सकते हैं कि प्रतिवादी करदाताओं के विद्वान वकील ने सी.के. जिधीश बनाम भारत संघ8 के मामले में दो सदस्यीय पीठ द्वारा की गई कुछ टिप्पणियों से प्रेरित होकर इस तरह का तर्क पेश करने का साहस किया, जिसमें न्यायालय ने टिप्पणी की थी कि एसीसी लिमिटेड में की गई टिप्पणियां केवल ओबिटर थीं। हालांकि, जिधीश मामले में न्यायालय ने यह नहीं देखा कि इसी तर्क को पहले भारत संचार निगम लिमिटेड बनाम भारत संघ9 में खारिज कर दिया गया था।
20. मेसर्स लार्सन एंड टूब्रो में, न्यायालय ने व्यापक और विस्तृत चर्चा के बाद, एक बार फिर एसीसी लिमिटेड और भारत संचार निगम लिमिटेड मामलों में वर्णित कानून के कथन के संबंध में प्रमुख इरादे के परीक्षण पर आधारित तर्क को विशेष रूप से नकार दिया। उक्त निर्णय से निम्नलिखित अंशों को पढ़ना प्रतिवादी करदाताओं के तर्कों का पूर्ण उत्तर प्रदान करने का संकेत देता है: “64. क्या अनुबंध में माल में संपत्ति को स्थानांतरित करने का प्रमुख इरादा शामिल था, हमारे विचार में, यह बिल्कुल भी महत्वपूर्ण नहीं है। यह पता लगाना आवश्यक नहीं है कि अनुबंध का प्रमुख इरादा क्या है। भले ही अनुबंध का प्रमुख इरादा माल में संपत्ति को स्थानांतरित करना न हो और इसके बजाय यह सेवा प्रदान करना हो या अंतिम लेनदेन अचल संपत्ति का हस्तांतरण हो, फिर भी राज्यों के लिए ऐसे अनुबंध में उपयोग की जाने वाली सामग्रियों पर बिक्री कर लगाना खुला है यदि इसमें अन्यथा कार्य अनुबंध के तत्व हैं। रेनबो कलर लैब (सुप्रा) में इस न्यायालय की दो न्यायाधीशों की पीठ द्वारा लिया गया यह दृष्टिकोण कि छियालीसवें संशोधन के पश्चात अनुबंध का विभाजन केवल तभी किया जा सकता है जब कार्य अनुबंध में संपत्ति को माल में स्थानांतरित करने का प्रबल इरादा शामिल हो, न कि उन अनुबंधों में जहां संपत्ति का हस्तांतरण सेवा अनुबंध की घटना के रूप में होता है, अब अच्छा कानून नहीं है, रेनबो कलर लैब (सुप्रा) को एसोसिएटेड सीमेंट में तीन न्यायाधीशों की पीठ द्वारा स्पष्ट रूप से खारिज कर दिया गया है। 65. यद्यपि भारत संचार में न्यायालय अनुच्छेद 366 के खंड 29ए के उप-खंड (डी) से चिंतित था, लेकिन इस प्रश्न से निपटते समय कि क्या मोबाइल फोन कनेक्शन का आनंद लेने वाले लेनदेन की प्रकृति बिक्री या सेवा या दोनों है, तीन न्यायाधीशों की पीठ ने अनुच्छेद 366 के खंड 29ए में परिभाषा के दायरे पर विचार किया। उप-खंड (बी) के संदर्भ में इसने कहा: “उप-खंड (बी) कार्य अनुबंध से संबंधित मामलों को कवर करता है। यह वह विशेष तथ्यात्मक स्थिति थी जिसका सामना न्यायालय को गैनन डंकर्ले-I में करना पड़ा था और जिसे न्यायालय ने बिक्री नहीं माना था। कार्य अनुबंध के निष्पादन में शामिल माल में संपत्ति के हस्तांतरण का कानून में प्रभाव इस संशोधन द्वारा बिक्री माना गया था। इस सीमा तक गैनन डंकर्ले-I में निर्णय सीधे तौर पर खारिज कर दिया गया था। इसके बाद यह कहा गया कि अनुच्छेद 366 (29ए) के सभी उप-खंड उन लेन-देन को बिक्री कर लगाने के प्रयोजनों के लिए खरीद या बिक्री के दायरे में लाते हैं, जहां माल की बिक्री अधिनियम, 1930 में परिभाषित ‘बिक्री’ के आवश्यक तत्व अनुपस्थित हैं। 66. इसके बाद यह स्पष्ट किया गया कि गैनन डंकर्ले-I दो मामलों में छियालीसवें संविधान संशोधन से बच गया। सबसे पहले, सामान्य रूप से संविधान के प्रयोजनों के लिए और विशेष रूप से सूची II की प्रविष्टि 54 के प्रयोजनों के लिए “बिक्री” की परिभाषा के संबंध में, सिवाय इस सीमा तक कि अनुच्छेद 366(29ए) के खंड संचालित होते हैं और दूसरा, प्रभावी प्रकृति परीक्षण अनुच्छेद 366(29ए) द्वारा कवर नहीं किए गए समग्र लेनदेन तक ही सीमित होगा। दूसरे शब्दों में, भारत संचार में, इस न्यायालय ने एसोसिएटेड सीमेंट में इस न्यायालय द्वारा कही गई बात को दोहराया कि प्रभावी प्रकृति परीक्षण अनुच्छेद 366(29ए) के खंडों द्वारा कवर किए गए समग्र लेनदेन पर लागू नहीं होता है। कोई अस्पष्टता न छोड़ते हुए, इसने कहा कि छियालीसवें संशोधन के बाद, उन अनुबंधों का बिक्री तत्व जो अनुच्छेद 366 के खंड 29ए के छह उप-खंडों द्वारा कवर किए गए हैं, पृथक करने योग्य हैं और सूची II की प्रविष्टि 54 के तहत राज्यों द्वारा बिक्री कर के अधीन हो सकते हैं और प्रभावी प्रकृति परीक्षण लागू होने का कोई सवाल ही नहीं है। 67.एसोसिएटेड सीमेंट और भारत संचार में कानून के कथन के मद्देनजर, अपीलकर्ताओं की ओर से प्रस्तुत तर्क कि लेनदेन की वास्तविक प्रकृति का पता लगाने के लिए प्रमुख प्रकृति परीक्षण लागू किया जाना चाहिए कि अनुच्छेद 366(29ए) के खंडों द्वारा कवर किए गए एक समग्र लेनदेन में माल की बिक्री के लिए अनुबंध है या सेवा का अनुबंध है, कोई योग्यता नहीं रखता है और इसे अस्वीकार कर दिया जाता है। 68.गैनन डंकर्ले-II में, इस न्यायालय ने, अन्य बातों के साथ-साथ, निम्नलिखित पाँच प्रस्ताव स्थापित किए: (i) चालीसवें संशोधन के परिणामस्वरूप, जो अनुबंध एकल और अविभाज्य था, उसे कानूनी कल्पना द्वारा एक अनुबंध में बदल दिया गया है जो माल की बिक्री के लिए एक और श्रम और सेवा की आपूर्ति के लिए दूसरे में विभाजित है और ऐसे अनुबंध के परिणामस्वरूप, जो एकल और अविभाज्य था, उसे दो अलग-अलग समझौतों वाले अनुबंध के बराबर लाया गया है; (ii) यदि अनुच्छेद 366(29ए)(बी) द्वारा प्रस्तुत कानूनी कल्पना को उसके तार्किक निष्कर्ष तक ले जाया जाता है, तो इसका अर्थ यह है कि एकल और अविभाज्य कार्य अनुबंध में भी उन वस्तुओं की बिक्री मानी जाती है जो कार्य अनुबंध के निष्पादन में शामिल हैं। ऐसी मानी गई बिक्री में कार्य अनुबंध के निष्पादन में शामिल वस्तुओं की बिक्री की सभी घटनाएं शामिल हैं, जहां अनुबंध को माल की बिक्री के लिए एक और श्रम और सेवाओं की आपूर्ति के लिए दूसरे में विभाजित किया जा सकता है; (iii) अनुच्छेद 366 के खंड 29ए के उप-खंड (बी) के मद्देनजर, राज्य विधानसभाएं कार्य अनुबंध के निष्पादन में शामिल वस्तुओं में संपत्ति के हस्तांतरण पर कर लगाने में सक्षम हैं।अनुच्छेद 286(3)(ख) के अंतर्गत संसद को ऐसे कर लगाने की प्रणाली, दरों या घटनाओं के संबंध में प्रतिबंध और शर्तें निर्दिष्ट करने के लिए कानून बनाने का अधिकार दिया गया है। इसका अर्थ यह नहीं है कि संसद द्वारा अनुच्छेद 286(3)(ख) के अंतर्गत कानून बनाए जाने तक राज्य की विधायी शक्ति का प्रयोग नहीं किया जा सकता है। इसका अर्थ केवल यह है कि अनुच्छेद 286(3)(ख) के अंतर्गत संसद द्वारा कानून बनाए जाने की स्थिति में, अनुच्छेद 366 के खंड (29ए) के उपखंड (ख), (ग) और (घ) में निर्दिष्ट प्रकृति का कर लगाने के लिए सूची II में प्रविष्टि 54 के अंतर्गत राज्य की विधायी शक्ति का प्रयोग उक्त कानून में निहित कर लगाने की प्रणाली, दरों और अन्य घटनाओं के संबंध में प्रतिबंधों और शर्तों के अधीन होगा; (iv) अनुच्छेद 366(29ए)(बी) के साथ पठित राज्य सूची की प्रविष्टि 54 के अंतर्गत माल की बिक्री या खरीद पर कर लगाने वाला कानून बनाते समय, राज्य विधानमंडल को ऐसी मानी गई बिक्री पर कर लगाने वाला कानून बनाने की अनुमति है जो केंद्रीय बिक्री कर अधिनियम की धारा 3 के अंतर्गत अंतर-राज्यीय व्यापार या वाणिज्य के दौरान या केंद्रीय बिक्री कर अधिनियम की धारा 4 के अंतर्गत बाहर या केंद्रीय बिक्री कर अधिनियम की धारा 5 के अंतर्गत आयात या निर्यात के दौरान बिक्री का गठन करती है; और (v) अनुच्छेद 366(29ए)(बी) द्वारा कर लगाने का उपाय कार्य अनुबंध के निष्पादन में शामिल माल का मूल्य है। यद्यपि कर कार्य अनुबंध के निष्पादन में शामिल माल में संपत्ति के हस्तांतरण पर लगाया जाता है, ऐसे कर लगाने का उपाय कार्य अनुबंध के निष्पादन में शामिल माल का मूल्य है। चूंकि, कर योग्य घटना कार्य अनुबंध के निष्पादन में शामिल माल में संपत्ति का हस्तांतरण है और ऐसे माल में संपत्ति का उक्त हस्तांतरण तब होता है जब माल को कार्य में शामिल किया जाता है, माल का मूल्य जो कर लगाने के लिए उपाय का गठन कर सकता है, वह कार्य में माल के समावेश के समय माल का मूल्य होना चाहिए, न कि ठेकेदार द्वारा माल के अधिग्रहण की लागत। 69. गैनन डंकर्ले-II में, राजस्थान बिक्री कर अधिनियम की धारा 5 की उप-धारा (3) और राजस्थान बिक्री कर नियमों के नियम 29 (2) (1) को असंवैधानिक और शून्य घोषित किया गया था। ऐसा इसलिए घोषित किया गया क्योंकि न्यायालय ने पाया कि धारा 5 (3) राज्य सूची की प्रविष्टि 54 के तहत राज्य विधानमंडल को प्रदत्त विधायी शक्ति की सीमाओं का उल्लंघन करती है। हालांकि, जहां तक चालीसवें संशोधन के बाद कानूनी स्थिति का सवाल है, गैनन डंकर्ले-II ने स्पष्ट रूप से माना है कि राज्यों के पास अब कार्य अनुबंध के निष्पादन में माल के रूप में या किसी अन्य रूप में संपत्ति के हस्तांतरण पर कर लगाने की विधायी शक्ति है। 70. छियालीसवां संशोधन इस बात में कोई संदेह नहीं छोड़ता है कि राज्यों के पास अनुबंध को विभाजित करने और कार्य अनुबंध के निष्पादन में शामिल सामग्री के मूल्य पर बिक्री कर लगाने की शक्ति है। राज्यों को अब ऐसे अनुबंध में इस्तेमाल की गई सामग्री पर बिक्री कर लगाने का अधिकार है। दूसरे शब्दों में, अनुच्छेद 366 का खंड 29ए राज्यों को कथित बिक्री पर कर लगाने का अधिकार देता है।”
21. संक्षेप में, उपर्युक्त निर्णय को पढ़ने से यह निष्कर्ष निकलता है कि अनुच्छेद 366 में खंड 29-ए के सम्मिलन के बाद, निर्माण अनुबंध जो कानूनी कल्पना द्वारा अविभाज्य था, को अनुबंध में परिवर्तित कर दिया गया है, इसे दो भागों में विभाजित करने की अनुमति है: एक “माल की बिक्री” के लिए और दूसरा “सेवाओं” के लिए, जिससे अनुबंध का माल घटक बिक्री कर के लिए पात्र हो जाता है। इसके अलावा, विभाज्यता के इस प्रयोग में जाने पर, इस तरह के अनुबंध के पीछे प्रमुख इरादा, अर्थात्, यह माल की बिक्री के लिए था या सेवाओं के लिए, निरर्थक या महत्वहीन हो जाता है। यह इस प्रकार है कि अनुच्छेद 366 के खंड 29-ए के आधार पर, राज्य विधानमंडल को अब निर्माण अनुबंध के माल भाग को अलग करने और उस पर बिक्री कर लगाने का अधिकार है। यह ध्यान देने योग्य है कि भारतीय संविधान की सूची II की प्रविष्टि 54 राज्य विधानमंडल को माल की बिक्री पर कर लगाने के लिए कानून बनाने का अधिकार देती है। बिक्री कर, राज्य सूची का विषय होने के कारण, राज्य विधानमंडल को इस विषय पर कानून बनाने का अधिकार है। 22. कानून के उपर्युक्त सिद्धांत को ध्यान में रखते हुए, स्पष्ट निष्कर्ष यह होगा कि अधिनियम की अनुसूची VI की प्रविष्टि 25, जो फोटो, फोटो प्रिंट और फोटो निगेटिव के प्रसंस्करण और आपूर्ति के उस हिस्से को बिक्री कर के योग्य बनाती है, जिसमें “माल” घटक होता है, संवैधानिक रूप से वैध है। 23. कार्य अनुबंध के रूप में वर्गीकृत होने के लिए विचाराधीन लेनदेन में माल और सेवाओं दोनों को शामिल करने वाला एक समग्र लेनदेन होना चाहिए। यदि किसी लेनदेन में केवल सेवा यानी काम और श्रम शामिल है, तो उसे कार्य अनुबंध नहीं माना जा सकता है। यह तर्क दिया गया कि फोटोग्राफी का प्रसंस्करण एक सेवा अनुबंध था जिसमें माल का कोई तत्व नहीं था और इसलिए, संविधान के अनुच्छेद 366 के खंड 29-ए के तहत आश्रय लेकर प्रविष्टि 25 को बचाया नहीं जा सकता था। इस प्रस्ताव के लिए, बी.सी. केम के मामले में दिए गए फैसले के तहत नाराजगी जताई गई, जिसमें इस न्यायालय ने माना कि फोटो खींचने, नेगेटिव विकसित करने या अन्य फोटोग्राफिक कार्य करने वाले काम को माल की बिक्री के लिए अनुबंध के रूप में नहीं माना जा सकता। हमारा ध्यान फैसले के उस हिस्से की ओर आकर्षित किया गया, जहां न्यायालय ने माना कि ऐसा अनुबंध फोटोग्राफर द्वारा वांछित परिणाम लाने के लिए कौशल और श्रम का उपयोग करने के लिए है क्योंकि एक अच्छी तस्वीर न केवल फोटोग्राफर की सौंदर्य बोध और कलात्मक क्षमता को प्रकट करती है, बल्कि यह उसके कौशल और श्रम को भी दर्शाती है। इस तरह के तर्क को एक से अधिक कारणों से खारिज किया जाना चाहिए। सबसे पहले, यह ध्यान देने की आवश्यकता है कि कामे के मामले में निर्णय 46वें संविधान संशोधन से पहले दिया गया था। इसे ध्यान में रखते हुए, दूसरा पहलू जिस पर ध्यान देने की आवश्यकता है, वह यह है कि इसमें विवाद यह था कि क्या यह माल की बिक्री का अनुबंध है या सेवा के लिए अनुबंध है। इस मामले की जांच उस समय प्रचलित कानून के प्रकाश में की गई थी, जैसा कि डंकर्ले के मामले में घोषित किया गया था, जिसके अनुसार अनुबंध के प्रमुख इरादे को देखा जाना था और इसके अलावा इस तरह के अनुबंध को विभाज्य नहीं माना जाता था। इसी कारण से बीएसएनएल और मेसर्स लार्सन एंड टूब्रो मामलों में, इस न्यायालय ने विशेष रूप से बताया कि कामे का मामला इस मुद्दे का उत्तर नहीं देगा। इसके विपरीत, कोन एलेवेटर इंडिया प्राइवेट लिमिटेड बनाम तमिलनाडु राज्य और अन्य 10 में इस न्यायालय की संविधान पीठ द्वारा कानूनी स्थिति तय की गई है। इस मामले में निम्नलिखित टिप्पणियाँ इस उद्देश्य के लिए उपयुक्त हैं:
24. प्रविष्टि 25 को शामिल करने पर एक और हमला इस प्रावधान को पूर्वव्यापी प्रभाव दिए जाने से संबंधित था। यह तर्क दिया गया कि अधिनियम में संशोधन कर्नाटक राज्य कानून अधिनियम, 2004 द्वारा किया गया था, जो 29.01.2004 से लागू हुआ और प्रविष्टि 25 को पूर्वव्यापी प्रभाव से यानी 01.07.1989 से शामिल करना स्वीकार्य नहीं था। दूसरे शब्दों में, तर्क यह था कि भले ही प्रविष्टि 25 को वैध माना जाता है, इसे संभावित बनाया जाना चाहिए यानी 29.01.2004 से।
25. हमें डर है कि यह तर्क भी कोई असर नहीं करता। इस संबंध में पहली बात जो ध्यान में रखने योग्य है वह यह है कि प्रविष्टि 25 को पहली बार अधिनियम में संशोधन करके 01.07.1989 से शामिल किया गया था। यह संशोधन 46वें संविधान संशोधन के बाद किया गया था। हालांकि, कर्नाटक उच्च न्यायालय ने उक्त प्रविष्टि को असंवैधानिक घोषित कर दिया और एसएलपी को भी खारिज कर दिया गया। निस्संदेह, यह रेनबो कलर लैब के फैसले के कारण था, जिसे एसीसी लिमिटेड में एक अच्छा कानून नहीं माना गया था (जो स्थिति बीएसएनएल के साथ-साथ मेसर्स लार्सन एंड टूब्रो मामलों में भी दोहराई गई है)। इस प्रकार, जिस आधार पर अनुसूची VI की प्रविष्टि 25 को असंवैधानिक घोषित किया गया था, वह गलत पाया गया है। ऐसी परिस्थितियों में, विधायिका को उस तारीख से कानून बनाने में न्यायोचित ठहराया जाएगा जब ऐसा कानून मूल रूप से पारित किया गया था और वह तारीख तत्काल मामले में 01.07.1989 है। हमें इस तथ्य को ध्यान में रखना होगा कि इस संशोधन के आधार पर, मूल्यांकन अधिकारियों द्वारा मूल्यांकन किया गया है। यह तर्क के समय प्रतिवादियों के विद्वान वकील द्वारा स्वीकार किया गया था।
27. हम हीरालाल रतनलाल बनाम उत्तर प्रदेश राज्य 15 के मामले का भी उल्लेख करना चाहेंगे, जिसमें यह कहा गया था कि “वस्तुओं पर बिक्री या खरीद कर लगाने की विधायी शक्ति का स्रोत संविधान की सूची II की प्रविष्टि 54 है। यह अच्छी तरह से स्थापित है कि संवैधानिक प्रतिबंधों के अधीन कानून बनाने की शक्ति में भविष्य में और साथ ही पूर्वव्यापी रूप से कानून बनाने की शक्ति भी शामिल है। इस संबंध में कर लगाने की विधायी शक्ति में पूर्वव्यापी रूप से कर लगाने की शक्ति भी शामिल है।”
28. हम इस स्तर पर यह इंगित करना चाहेंगे कि उच्च न्यायालय ने आरोपित निर्णय में मामले को उसके सही परिप्रेक्ष्य में नहीं निपटाया है। प्रविष्टि 25 को अमान्य करने में उच्च न्यायालय द्वारा दिया गया कारण यह है कि इस प्रावधान को केशोराम के मामले में उक्त उच्च न्यायालय द्वारा पहले ही असंवैधानिक ठहराया जा चुका था, जिसके खिलाफ एसएलपी भी खारिज कर दी गई थी और उस निर्णय के मद्देनजर, विधानमंडल के लिए एक अलग कानूनी सिद्धांत को लागू करके उक्त प्रविष्टि को फिर से लागू करना स्वीकार्य नहीं था। हमारे अनुसार, इस मुद्दे से निपटने के लिए यह स्पष्ट रूप से एक गलत दृष्टिकोण था और उच्च न्यायालय का निर्णय स्पष्ट रूप से अस्थिर है। उच्च न्यायालय ने इस मुद्दे के विभिन्न पहलुओं को अपने सही परिप्रेक्ष्य में नहीं देखा, इस न्यायालय के बाद के निर्णयों के प्रकाश में जिसमें विशेष रूप से कहा गया था कि रेनबो कलर लैब अब एक अच्छा कानून नहीं है। 29. उच्च न्यायालय के विवादित निर्णय को तदनुसार अलग रखा जाता है, वर्तमान अपील को अनुमति दी जाती है और इसके परिणामस्वरूप, उच्च न्यायालय में प्रतिवादियों द्वारा दायर रिट याचिकाओं को यह कहते हुए खारिज कर दिया जाता है कि अधिनियम की अनुसूची VI की प्रविष्टि 25 संवैधानिक रूप से वैध है। हालाँकि, लागत के संबंध में कोई आदेश नहीं होगा।
